Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете 2023 год

Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете 2023 год». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.

В соответствии с письмом Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/2/54, задолженность, образовавшаяся в связи с невыплатой процентов по облигациям, приобретенным банком, по которой истек установленный срок исковой давности, может быть признана безнадежным долгом.

Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

Резерв по сомнительным долгам создается для того, чтобы отразить достоверность данных о дебиторской задолженности перед компанией в бухгалтерской отчетности.

Такой резерв в бухгалтерском учете является оценочным значением. Его создание, увеличение или уменьшение в обязательном порядке должны отражаться в составе расходов или доходов.

Порядок создания и использования резерва необходимо закрепить в учетной политике.

Основанием для создания резерва по сомнительным долгам являются результаты инвентаризации дебиторской задолженности на последний день отчетного периода.

Размер резерва определяется отдельно в отношении каждого должника. Оцениваются его реальное финансовое положение и вероятность погашения задолженности.

Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете

В налоговом учете налогоплательщик не обязан создавать резерв сомнительных долгов.

Формирование резервов по сомнительным долгам в налоговом учете является правом налогоплательщика и осуществляется в соответствии с требованиями, установленными в ст. 266 НК РФ.

Для целей налогообложения прибыли сомнительным признается долг покупателя по оплате отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), если этот долг одновременно:

• не погашен в срок, установленный договором;
• не обеспечен залогом; или поручительством; или банковской гарантией.

Долги заемщиков и поставщиков (по поставке товаров (работ, услуг) или по возврату аванса), а также долги по уплате договорных санкций и оплате переданных имущественных прав (требований) в налоговом учете сомнительными долгами не признаются.

В налоговом учете суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

В налоговом учете начисление резерва по сомнительным долгам производится следующим образом:

• по сомнительным долгам со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма задолженности;
• по сомнительным долгам со сроком возникновения от 45 до 90 (включительно) дней в сумму резерва включается 50% выявленной задолженности;
• по сомнительным долгам со сроком возникновения до 45 дней выявленная задолженность не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Номер
долга

 Сумма 
 долга,
 руб. 

 Срок 
платежа по
 договору 

 Срок возникновения 
сомнительной задолженности
 по состоянию 
 на 31.03.2010, количество
 календарных дней 

 Процент 
отчислений
 в резерв 

 Сумма 
отчислений
 в резерв,
 руб. 
 (гр. 2 x 
 гр. 5) 

 1 

 2 

 3 

 4 

 5 

 6 

 N 1 

380 000

05.01.2010

 От 45 до 90 

 50 

 190 000 

 N 3 

 50 150

10.03.2007

 > 90 

 100 

 50 150 

Итого за I квартал 2010 г. 

 240 150 

Комментарий к ст. 266 НК РФ

Минфин России в письме от 25.03.2011 N 03-03-06/2/53 указал, что по задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по облигациям, приобретенным банком, банк может сформировать резерв по сомнительным долгам.

При этом формирование резерва по сомнительным долгам в отношении основного долга по облигациям положениями статьи 266 НК РФ не установлено.

Внимание!

В судебной практике имеется позиция, исходя из которой следует, что нет необходимости отражать в учетной политике организации формирование резерва по сомнительным долгам.

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку организации, в том числе по налогу на прибыль, результаты которой оформил актом. Проверяющие установили, в частности, что организация, в нарушение пункта 4 статьи 266 НК РФ, не включила в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль сумму неиспользованного резерва по сомнительным долгам.

Позиция суда.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

В подпункте 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ указано, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 НК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 266 Кодекса налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

В силу пункта 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней — в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) — в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней — не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Из положений приведенных норм следует, что организация вправе создать резерв по сомнительным долгам при соблюдении ряда условий, одним из которых является проведение инвентаризации дебиторской задолженности на последний день отчетного периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (пункт 5 статьи 266 НК РФ).

Организацией по головному предприятию сформирован резерв по сомнительным долгам. Сумма не использована. Материалами дела также подтверждается, что организацией проведена инвентаризация на последний день отчетного периода. Результаты инвентаризации являются основанием для формирования суммы резерва по сомнительным долгам.

Таким образом, суды обеих инстанций пришли к правильному выводу о том, что организацией соблюдены требования статьи 266 НК РФ при создании резерва по сомнительным долгам.

Довод налогового органа о том, что организация не вправе создавать резерв по сомнительным долгам, поскольку в положении по учетной политике в целях бухгалтерского и налогового учета не предусмотрено формирование резерва по сомнительным долгам за счет уменьшения налогооблагаемой базы, отклоняется судом в силу следующего.

Как создаётся резерв в бухучёте

Первым делом в учётной политике предприятия закрепляется регламент, где прописываются основания для увеличения объёма РСД.

Выделяют 3 способа создания резерва:

1. Интервальный — каждый отчётный период бухгалтер определяет сумму для зачисления в резерв. Добавляется не вся сумма сразу, а только процент от общей суммы долга, который растёт пропорционально увеличению срока просрочки. Этот метод подобен резервированию средств в целях налогового учёта.
2. Экспертный — специалистами оценивается сумма долга, которую должник точно не вернёт в установленный срок, и на эту сумму создаётся резерв.
3. Статистический — опираясь на опыт предыдущих лет, вычисляется процент сомнительных долгов, на основании этих данных делается прогноз.

Восстановление резерва

Восстанавливают резерв по сомнительным долгам, когда:

• долг начинает постепенно погашаться;
• долг полностью погашается;
• права на долг были переданы третьему лицу, которое платежеспособно.

Отражение в бухучете формирование резерва

Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен 63 счет «Резервы по сомнительным долгам», предназначенный для учета резервов. Основные проводки по формированию и использованию резерва будут следующими:

Если контрагентом погашается задолженность, то проводка формируется такая же, как если бы проводилась простая оплата от покупателя — Д50 (51) К62(76).

Способы создания резервов по сомнительным долгам

Каким образом в компании происходит создание резерва должно быть определено в учетной политике. Рекомендуются следующие способы:

• Интервальный. При таком способе создания и использования резерва размер отчислений рассчитывается каждый месяц (либо каждый квартал) в процентах от суммы долга, в зависимости от длительности просрочки;
• Экспертный. При таком способе резерв создают по каждому долгу на сумму, которая не будет погашена.
• Статистический. При статистическом способе создания резерва, отчисления определяются исходя из данных организации за несколько предшествующих лет, как доля безнадежных долгов от общей дебиторской задолженности конкретного вида.

В тех случаях, когда в компании применяются первый или второй способ, если тот долг под который создали резерв признан безнадежным, его списывают за счет этого резерва.

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА. Какой порядок создания резерва по сомнительным долгам выбрать?

Согласно пункту 44 Инструкции 102 предусмотрены следующие способы создания резерва по сомнительным долгам:

• по каждому дебитору на основе анализа платежеспособности дебитора, возможности погашения им задолженности полностью или частично и других факторов (п. 44.1 )

• по группам дебиторской задолженности на основе ее распределения по срокам непогашения. По данным инвентаризации дебиторская задолженность на конец отчетного периода распределяется по группам в зависимости от срока ее непогашения. Для каждой группы устанавливается коэффициент сомнительной задолженности группы. Распределение дебиторской задолженности по группам и установление соответствующих коэффициентов осуществляется исходя из информации, имеющейся за предыдущий период, который не должен превышать пяти лет.

  Сумма резервов по сомнительным долгам для каждой группы дебиторской задолженности определяется путем умножения коэффициента сомнительной задолженности группы на сумму дебиторской задолженности соответствующей группы на конец отчетного периода. Общая сумма резервов по сомнительным долгам, определяемая путем суммирования полученных по каждой группе сумм резервов, составляет рассчитанное сальдо.

• по всей сумме дебиторской задолженности на основе выручки от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг за отчетный период и коэффициента сомнительной задолженности.

  Коэффициент сомнительной задолженности определяется как отношение общей суммы признанной безнадежной к получению дебиторской задолженности, списанной со счетов учета расчетов, за предыдущий период, который не должен превышать пяти лет, к общей сумме выручки от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг за соответствующий период.

Так как отчисления в данный резерв являются динамикой расчетного значения, то их отражение в балансе связано с определенной цикличностью. Они включены в затраты периода, в котором произошли перемены в изменении активной части резервных сумм. Потому сведения о состоянии резерва должны быть включены в каждый бухгалтерский отчет.

Проводим по бухгалтерии. Признание резервов должно производиться в дебете 91 «Прочие доходы и расходы» и в кредите 63:

• Проводим безнадежные суммы долга. Если долг, который до этого был указан как сомнительный, считается безнадежным, то его резерв будет зачтен из дебета счета 63, который корреспондируется с 62-го либо 76-го. Если сумма безнадежных долгов превосходит сумму резерва, их нужно списать в дебете 91. Если списан долг с истекшим сроком, то он должен храниться на счете 007 за балансом в течение пять лет в случае возвращения состоятельности должника и вариантов гашения.
• Проводим оплату частями. Если платеж от должника был получен частично, то это оказывает благоприятное влияние на динамику резервных средств, что должно быть отражено в качестве дебетового платежа счета 63 счета «Резерв по сомнительным долгам» в корреспонденции со счетом 91.
• Проводим неиспользованный резерв. В ситуации, когда резерв не может быть использован до конца отчетного года, который следует за периодом, в котором он был создан, то данную стоимость в балансе следует включить в финансовые результаты по итогам этого года по Дт № 63, Кт 91 «Прочие доходы и расходы».
• Проводим, как налоговые обязанности. Если ведется только обязательный учет резервирования, а налогообложение не проводится, постоянные налоговые различия должны признаваться как налоговые обязанности, отражая их в дебете 99 и кредите 68.
• Отражение в бухбалансе. Для отражения сомнительных долгов в балансе предусмотрена строчка 1230. Она отражает сумму долгов за вычетом предназначенного для них резерва. Создание либо дополнительные ограничения резерва исполняются по строке 2350 финансовой отчетности («Прочие расходы»). Раздельно остаток на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам» не отражается в балансе, итоговая стоимость дебиторской задолженности просто уменьшается соответственно.

Отличительные черты бухгалтерского и налогового учета

Для удобства отчисления налогов на прибыль, по желанию также дополнительно создаются резервы по долгам, которые сомневаются получить.

В отличие от бухучета формируется такой резерв, руководствуясь нормативными требованиями налогового законодательством.

Обязательно учитывают сроки задержки платежа.

Кроме того, при наличии перед контрагентом встречных невыполненных денежных обязательств, они взаимно перекрываются. Сомнительным долгом может быть признана лишь та его часть, что превышает кредиторскую задолженность.

Если с даты, установленной для расчета, прошло меньше, чем полтора месяца, создание резерва считают необоснованным.

Сумма, какую можно отнести к сомнительным долгам, также зависит от периода просрочки платежа:

• в размере 50% от общей невыплаченной суммы, если с последнего дня, установленного для выплат, прошло 45- 90 дней;
• полностью размер долга по дебету, если прошло более 90 дней с оговоренного срока расчета.

Еще одна отличительная черта – ограничение общей суммы. Размер не может превысить 10% от вырученных за этот период средств.

Используют только для покрытия понесенных от безнадежных долгов убытков.

Остаток недополученных средств, исчисленный как разница между изначально зарезервированным долгом и суммой, оставшейся непогашенной по окончанию налогового периода, включают в:

• расходы налогоплательщика;
• или внереализационные доходы.

Для наглядности посмотрите таблицу:

Правовые и законодательные акты, которыми можно руководствоваться

1. Налоговый Кодекс РФ с изменениями, вступившими в силу 01. 01.2020.
2. Положение, определяющее порядок ведение бухучета, утвержденное Минфином (актуальная редакция Приказа № 34н от 11.04.2018)
3. ПБУ 1/2008, утверждено Приказом Минфина № 106н (редакция от 28.04.2017).
4. ПБУ 8/2010, согласно Приказу № 167н (с изменениями от 06.04.2015).
5. ПБУ 10/99, утверждено Минфином на основании Приказа № 33н (редакция 06.04.2015).
6. Методические указания как провести инвентаризацию финансовых обязательств, утверждены Приказом Минфина № 49 (действует редакция от 08.11.2010).
7. Кодекс об административных правонарушениях (с изменениями от 13.01.2020).
8. Постановление Президиума ВАС № 13598/12 от03.2013.
9. Много разъяснений найдете в письмах Министерства финансов, ФНС.

Когда можно принять решение о создании резерва

Сумма отчислений в резерв по сомнительным долгам определяется и учитывается на последнее число отчетного (налогового) перио­да (п. 3 и 4 ст. 266 НК РФ). Из этого можно сделать вывод, что создавать резерв налогоплательщик вправе, начиная с любого квартала, в том числе и в середине года. Это действительно так. Начать создание резерва можно с любого квартала, но решение о создании резерва разрешается принять, только начиная с начала нового налогового периода. Объясним почему.

Решение компании о формировании резерва по сомнительным долгам должно быть отражено в учетной политике организации для целей налогообложения. Это также подтверждают столичные налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 20.06.2011 № 16-15/[email protected]). Поэтому при принятии такого решения в учетную политику должны быть внесены соответствующие изменения. А согласно ст. 313 НК РФ решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при смене применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода. Корректировка учетной политики в середине года возможна только при изменении законодательства о налогах и сборах.

Из этого следует вывод, что принять решение о формировании резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения можно только с начала нового налогового периода, то есть с 1 января (п. 1 ст. 285 НК РФ). Об этом также говорится в письме Минфина России от 21.10.2008 № 03-03-06/1/594.

Резерв по сомнительным долгам — что это?

Определение долга, признаваемого сомнительным в целях бухгалтерского учета, содержит п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, введенного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (далее — положение о бухучете и бухотчетности). К сомнительной относят имеющуюся перед юрлицом задолженность ее контрагента, не обеспеченную гарантиями и не оплаченную или имеющую высокую степень вероятности непогашения в срок, указанный в договоре. То есть речь идет о долгах дебиторов или части этих долгов, в отношении которых присутствуют серьезные сомнения в их получении.
Создание резерва по такой задолженности позволяет показать в бухучете и в бухотчетности реальные суммы долгов, ожидаемых к получению. Для чего это нужно? Во-первых, выполняется требование п. 1 ст. 13 закона РФ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ о достоверности бухгалтерских учетных данных, попадающих в отчетность и, соответственно, делающих эту отчетность достоверной. Во-вторых, экономический анализ, выполняемый с использованием цифр бухбаланса, в котором данные о величине дебиторской задолженности играют немаловажную роль, начинает осуществляться с учетом реальной информации по долгам, ожидаемым к получению. А экономический анализ, проведенный на конкретную отчетную дату и на ряд этих дат, — это процесс, итоговый результат которого интересен не только проверяющим органам или контрагентам, желающим убедиться в финансовой состоятельности анализируемого лица, но и самой организации, имеющей сомнительный долг.

Определение сомнительного долга в бухучете и ряд правил создания резерва по нему отличаются от характеристики аналогичного долга и порядка формирования резерва, создаваемого в налоговом учете (ст. 266 НК РФ). Резерв для целей налогового учета не является обязательным, в то время как в бухучете создавать его необходимо независимо от желания юрлица. В то же время правила работы с резервом в налоговом учете регламентированы во всех аспектах, а бухучет допускает разработку части этих правил на усмотрение организации. Поэтому между резервами, формируемыми в налоговом и бухгалтерском учете, практически всегда существует разница как в моментах признания сомнительного долга, так и в определении размера резерва по нему, даже если совпадает вид задолженности. Это обстоятельство обусловливает наличие временных разниц, относящихся к резерву. Причем они возникают как в случае создания резерва в налоговом учете, так и при его отсутствии в этом учете.

Похожие записи:

• Инструкция по оказанию первой медицинской помощи при ДТП в 2023 году
• Саратов 2023 год компенсация за детский сад
• Уведомление о контролируемой сделке: подавать или нет?